אפשרויות חדשות לקיזוז הפסדים בתוך קבוצות חברות

הלנה בן ברוך, עו"ד

לא פעם ובמיוחד בתקופות משבר כלכלי קבוצות חברות מוצאות את עצמן במצב של עיוות מס, כאשר  חברה נדרשת לשלם מס על הכנסותיה למרות שברמת קבוצה נוצר הפסד. פסיקה חדשה של בית המשפט העליון (בעניין מודול בטון) יוצרת אפשרויות חדשות לקיזוז הפסדים בין חברות בקבוצה ויכולה למנוע עיוותי מס רבים. פסק דין זה מגמיש את העיקרון לפיו כל חברה בקבוצה נחשבת כגוף נפרד לצורכי מס ומאפשר להגיע לתוצאה צודקת ולמנוע עיוות.

בעניין שנדון בפסק דין מודול בטון (ע"א 2895/08) דובר בחברה אם וחברה בת תעשייתיות. החברות הגישו דוחות מאוחדים על פי הוראות חוק עידוד התעשייה. חברת האם ביקשה לקזז הפסדים מעסק שנוצרו לה בשנים קודמות כנגד רווח הון ממכירת מניות של חברת הבת. על פי הוראות החוק קיזוז זה אפשרי רק אם רווח הון עונה על הגדרה "רווח הון בעסק". לטענת הנישומה רווח ממכירת מניות חברת הבת שקול לרווח ממכירת קו יצור הנמצא בחברת הבת והמשמש את שתי החברות ולכן מתקיימת הגדרה של "רווח הון בעסק". לעומת זאת, רשויות המס טענו כי המונח "רווח הון בעסק" מתקיים רק אם החברה עוסקת ברכישה ובמכירה של חברות.

בית משפט המחוזי קיבל את עמדת הנישומה וקבע כי יש לאפשר את הקיזוז. אולם, רשויות המס הגישו ערעור על פסיקה זו בטענה כי פסיקת בית המשפט המחוזי חותרת תחת עיקרון לפיו כל חברה בקבוצה מהווה גוף נפרד לצרכי מס (עיקרון אישיות משפטית נפרדת של חברות לצרכי מס) וסירבו ליישם אותו.

בפסק הדין מאת כבוד השופט י. עמית אליו הצטרף כבוד השופט י. דנציגר (אם כי תוך הבהרה כי הקביעה תחול במקרה של חברות העוסקות באותו תחום ומגישות דוח מאוחד), דחה בית המשפט העליון את ערעור רשויות המס וקבע הלכה לפיה יש לתת פרשנות מרחיבה לזכות הנישומים לקיזוז הפסדים, ובמקרה של חוסר בהירות יש לפרש את הוראות החוק לטובת נישומים.

בית המשפט קובע כי כאשר חברה אם וחברה בת מהוות יחידה כלכלית אחת ומגישות דוח מאוחד אין להבדיל בין מכירת קו הייצור של חברת הבת לבין מכירת מניותיה. כבוד השופט י. עמית ציין בהקשר זה את פסק הדין בעניין א.ח.א גולדשטיין שניתן כבר בשנת 1985 שגם בו בית המשפט העליון העניק פרשנות מרחיבה לזכות הנישום לקיזוז הפסדים.

כבוד השופט י. עמית ציין  בפסק דינו עוד כי התפיסה החשבונאית והתאגידית לפיה חברה בת מפיקת רווחים או הפסדים מהווה חלק מהעסק של חברת הבת מעוררת שאלות למכביד בהיבט הפיסקאלי בהקשר של קיזוז הפסדים, שאין צורך להכריע בהן בשלב זה. אמירה זו של בית המשפט העליון מרמזת על הליכה לכיוון הגמשת עקרון האישיות המשפטית הנפרדת של חברה לצרכי מס פותחת בפני הנישומים פתח לטענות חדשות בעניין זה. כפי שעולה מפסיקה זו של בית המשפט העליון טרם נאמרה המילה האחרונה בעניין קיזוז הפסדים. לדעתנו משמעות פסיקה זו היא שיתכנו אף מקרים בהם בית המשפט יתעלם מאישיות משפטית של חברת הבת לצורך קיזוז הפסדים בין שתי חברות.

לא אחת ובמיוחד בתקופות משבר כלכלי, קבוצות חברות מוצאות את עצמן במצב של עיוות מס, כאשר  חברה נדרשת לשלם מס על הכנסותיה למרות שברמת קבוצה נוצר הפסד. פסיקת בית המשפט העליון בעניין מודול בטון יוצרת אפשרויות חדשות לקיזוז הפסדים בין חברות בקבוצה ויכולה למנוע עיוותי מס רבים. פסק דין זה מגמיש את העיקרון של אישיות משפטית נפרדת של חברה לצרכי מס ופותח פתח להתעלמות מאישיות זו כדי להגיע לתוצאה צודקת ולמנוע עיוות.

המסקנה שעולה מפסק הדין היא שגם כאשר מדובר בעסקה ביחס למניות יש לבחון מהו הנכס שהמועבר במסגרת עסקת מניות ואיזו מטרה כלכלית משרתת העברה זו ולמסות את העסקה בהתאם. למסקנה זו יישומים רבים הן במישור קיזוז הפסדים והן במישור שאלה אם ניתן להפחית לצורכי מס את עלות המניות או חלק ממנה אף לפני מכירת מניות. לדוגמא, אם לצרכי מס רכישת מניות שקולה לרכישת נכס שבבעלות החברה הנרכשת אז ניתן להגיע למסקנה כי יש לאפשר גם הפחתת עלות המניות בהתאם לשיעורי הפחת החלים על הנכס כאמור.

הלכה חשובה נוספת שעולה מפסק הדין בעניין מודול בטון קשורה לשאלה אם יש לחייב את הנישומה לקזז את הפסדיה הרגילים כנגד הכנסותיה הפטורות ממפעל מאושר במסלול חלופי. פקיד השומה טען כי מתן אפשרות קיזוז במקרה זה יפלה לרע את בעלי "מפעל מעורב" שביחס אליהם נקבעו הוראות חוק מפורשות המייחסות את ההפסדים לכל סוגי הכנסות. בית המשפט העליון אימץ את עמדת הנישומה ואת הרציונל שעמד בבסיס הלכת לה נסיונל הותיקה, לפיו בהעדר הוראת חוק מפורשות אין לחייב נישום לקזז הפסדים רגילים מהכנסה הפטורה ממס. על פי פסק הדין חיוב לקזז הפסדים מעסק כנגד הכנסות פטורות ממפעל מאושר יסכל את מטרת המחוקק להעניק את הפטור ולעודד השקעות במשק.

פסק דין בעניין מודול בטון מהווה ציון דרך נוסף במגמה של בית המשפט העליון לפרש את חוקי המס פרשנות כלכלית, המגשימה את עקרון תשלום מס אמת. דוגמאות להלכה כלכלית זו הינן פסק דין בעניין מ.ל. השקעות בעניין הכרה בהוצאות מימוש במס שבח, פסק דין אינטרבילדינג בעניין יחוס ספציפי של הוצאות מימון במס הכנסה, פסק דין אלישע שבו הכיר בית המשפט בהוצאה רעיונית. הלכות אלה מלמדות כי הגישה השולטת בפרשנות דיני המס הינה גישה מהותית כלכלית ולא גישה פורמליסטית, הכל במטרה להגיע למיסוי כלכלי וצודק יותר.

הכותבת הינה שותפה במשרד אלתר עורכי דין