השכרת דירות שנבנו למכירה

ניר הורנשטיין, עו"ד

לאחרונה (ביום 1.4.09), תוקנו תקנות מע"מ ביחס להגדרת "שימוש לצורך עצמי" תוך עיגון הקלת מיסוי בתחום המע"מ לקבלנים שבנו דירות לצורך מכירה, ולתקופת ביניים השכירו אותן למגורים. עד לאחרונה, קבעה תקנה 1(2) לתקנות מע"מ כי קבלן שבנה דירה לצורך מכירה ומאוחר יותר השכיר אותה למגורים, יחוייב לשלם מע"מ על מלוא סכום הדירה (15.5%), כאילו נמכרה.

מכירה רעיונית זו מכונה "שימוש לצורך עצמי", והגיונם של דברים הינו כי במהלך הבניה קיזז הקבלן מס תשומות בו נשא (קיבל החזר מע"מ ששילם לספקים וגורמים שונים), וזאת מתוך הנחה שכאשר תימכר הדירה ישלם הקבלן מע"מ בגין המכירה. מקום בו הדירה מושכרת ולא נמכרת, לא משולם מע"מ (שכן השכרה למגורים פטורה ככלל ממע"מ), והחשש הוא איפוא מפגיעה בעקרון ההקבלה של חוק מע"מ (זכאות לניכוי תשומות כנגד חיוב במע"מ) ועל כן נקבעה הוראת המכירה הרעיונית.

דא עקא, שלאור מצב הדברים והמשבר הכלכלי, אי מכירת הדירה נובעת לעיתים מאילוצים כגון ירידה בביקושים או מחירים נמוכים בגינם מעדיפים קבלנים להמתין להתאוששות במחירים. בסיטואציה כזו עמדה בפני הקבלן החלטה לא פשוטה, שכן אם יותיר את הדירה ריקה יפסיד תשלום דמי שכירות. לעומת זאת, אם ישכיר את הדירה לתקופת ביניים עד מכירתה יחוייב מיידית בתשלום מלוא המע"מ – תוצאה קשה בייחוד בימים אלה כאשר עקב מחנק האשראי, קיים קושי אמיתי לקבלנים להשיג מימון לצורך תשלום מע"מ במקרה שבו הדירה טרם נמכרה.

הפתרון שיושם כעת, לאור יוזמה של התאחדות הקבלנים, הינו מתן אפשרות לקבלנים להשכיר את הדירות לתקופה של עד שנתיים מבלי לשלם בינתיים את המע"מ. רק אם וככל שיחלפו שנתיים של השכרה יחול החיוב במע"מ. פתרון זה חל גם בעבר מכח הוראת שעה שתוקפה פג ביום 31.12.05 וכעת הוארכה הוראת השעה רטרואקטיבית החל מסוף שנת 2005.

לאור התיקון הנוכחי, חשוב מאוד לחברות קבלניות לבחון האם שולם מע"מ בשנים האחרונות בגין שימוש לצורך עצמי בגין השכרה כאמור, ואם וככל ששולם ניתן לתקן את דוחות המע"מ ולדרוש חזרה את המע"מ ששולם. לדעתנו – אפשרות זו קיימת גם במקרים בהם חבויות המע"מ הוסדרו מול רשויות מע"מ במסגרת הסכם. זאת, מאחר שעל אף כוחו המחייב של הסכם וחשיבות כיבודו, הרי שבענייננו הביע המחוקק עצמו (ובכלל זה גם משרד האוצר) את כוונתו להחיל את ההקלה באופן רטרואקטיבי.

לבסוף, יש לציין כי גם במקרים בהם יוטל מע"מ על קבלנים כ – "שימוש לצורך עצמי" וישולם מע"מ הרי שלדעתנו ההשלכות עשויות להיות קשות פחות מכפי שנחזה בתחילה. כך, מעניין רמדו (ע"א 1340/90) עולה כי המע"מ שישולם בגין המכירה הרעיונית ניתן יהיה לקיזוז ברובו כמס תשומות כנגד המע"מ שיוטל בעת מכירת הדירות בפועל (למעט חלק יחסי שייוחס לעסקת ההשכרה). בעניין החברה לפיתוח (ע"ש 9066/01) יושם פתרון אחר, והוא החלת פטור מלא ממע"מ למכירת הדירות בפועל בעתיד. תוצאה זו נובעת מכך שאם וככל שלא ניתן לקזז את התשומות על המכירה הרעיונית, ממילא גם אין מקום להטיל מע"מ על המכירה בפועל (סעיף 31(4) לחוק מע"מ). פתרון זה עשוי להיות משתלם אם וככל שהמכירה העתידית תהיה בשווי גבוה משמעותי מהשווי בעת המכירה הרעיונית, ועל כן בהחלט ראוי לבחון את הנתונים בצורה  מושכלת בטרם הגשת הבקשה.